Отличие связанных сторон от аффилированных лиц. Взаимосвязанные лица. Взаимосвязанные лица и налоговое право РФ

Понятие "взаимосвязанные стороны" определяется в Законе о трансфертном ценообразовании, который вступил в силу 1 января 2009 г., соответственно это понятие стало использоваться в Налоговом кодексе с 1 января 2009 г., поэтому все логично.
Мы как раз и обсуждаем здесь п.39 ст.12 НК-2009. Вот я как раз и пытаюсь доказать, что это определение вовсе не исключает выплаты по займам взаимосвязанной стороне.

MoonflowerA говорит:

Вот здесь еще приводится ответ из НК МФ на эту тему.

Сообщение№32

Отличная ссылка! И она как раз подтверждает мою точку зрения.
Суть этого ответа в том, что до 1 января 2009 г. было ограничение по отнесению на вычеты вознаграждений, выплачиваемым всем нерезидентам, а с 1 января 2009 г. такое ограничение касается только нерезидентов, зарегистрированных в стране с льготным налогообложением.
Кроме этого с 1 января 2009 г. такое же ограничение введено для:
- взаимосвязанных сторон.
- независимых сторон по займам, предоставленным под депозит или обеспеченную гарантию.
Цитирую:

Обратите внимание: не запрет на отнесение на вычеты, а ограничение в соответствии с пунктом 2 статьи 103 НК. То есть сумма вычетов по таким вознаграждениям рассчитывается по формуле, которая дана в п.2 ст.103.
До 1 января 2009 г. сумма вычетов по вознаграждениям тоже рассчитывалась по формуле, только она в НК была описана словами. Если использовать обозначения действующего ныне НК, то она будет выглядеть так:
А+(СК/СО)*(ПК)*В
Здесь
А - сумма вознаграждения, выплачиваемого резидентам
В - сумма вознаграждения, выплачиваемого нерезидентам

Из структуры этой формулы видно, что вознаграждения резидентам А относятся на вычеты без всяких ограничений, а вознаграждение нерезидентам рассчитывается как (СК/СО)*(ПК)*В.
Здесь нет вознаграждений взаимосвязанным сторонам, потому что этого понятия как такового не было в НК. То есть раньше взаимосвязанные стороны тоже были, но поскольку их никак не выделяли и не определяли, то такие вознаграждения входили в общую сумму А и полностью относились на вычеты.

С 1 января 2009 г. эта формула выглядит так:
(А+ Д)+(СК/СО)*(ПК)*(Б+В +Г)
А - сумма вознаграждения, определенного пунктом 1 статьи 103;
Б - сумма вознаграждения, выплачиваемого взаимосвязанной стороне;
В - сумма вознаграждения, выплачиваемого лицам, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением;
Г - сумма вознаграждения, выплачиваемого независимой стороне по займам, предоставленным под депозит или обеспеченную гарантию, поручительство или иную форму обеспечения взаимосвязанных сторон, в случае исполнения гарантии, поручительства или иной формы обеспечения;
Д - сумма вознаграждения за кредиты (займы), выдаваемые кредитным товариществом, созданным в Республике Казахстан;

Из этой формулы видно, что без всяких ограничений относятся на вычеты суммы А и Д, а вот на суммы Б, В, Г накладывается ограничение . Но это не значит, что всю сумму вознаграждений взаимосвязанной стороне нельзя относить на вычеты! Можно, но только в сумме, рассчитанной как (СК/СО)*(ПК)*(Б+В +Г). Причем обратите внимание, что суммы Б, В, Г входят в эту формулу равноправно, т.е. сумма вычетов считается по всем этим суммам одинаково.
Поэтому если уж ваши, MoonflowerA , аудиторы утверждают, что

MoonflowerA говорит:

эти расходы уже на вычет не берутся.

то тогда должны не браться на вычеты и вознаграждения В и Г, если следовать логике ваших аудиторов.

С другой стороны, спрашивается, зачем было тогда включать в эту формулу сумму Б - сумма вознаграждения, выплачиваемого взаимосвязанной стороне, если ее нельзя вообще относить на вычеты. Тогда бы так и написали в НК: вознаграждения, выплачиваемые взаимосвязанной стороне, не относятся на вычеты. Или формулу тогда надо было сделать такую:
(А+ Д)+(СК/СО)*(ПК)*(В +Г)+ 0 * Б.

Кредитование связанных заемщиков сопряжено со значительным риском, вызванным высокой вероятностью одновременного неисполнения ими обязательств перед банком. Именно поэтому выявление групп связанных заемщиков является важной частью кредитного процесса и обязательным элементом риск-менеджмента в кредитной организации.

Юридическая связь

Юридическая связь заемщиков наиболее полно определена в российском законодательстве и подзаконных актах Банка России. В ее основу положено наличие между заемщиками связей по капиталу (участие в капитале) либо организационно-управленческих связей (табл.1).

Понятие юридической связи впервые установлено ст. 64 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», в соответствии с которой к связанным относятся заемщики, являющиеся по отношению друг к другу зависимыми или основными и дочерними.

Для определения указанных категорий заемщиков используются правила ст. 105 и 106 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Так, согласно его ст.105, хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

В данном случае в качестве преобладающего участия выступает владение одним заемщиком более 50% акций или долей в уставном капитале другого. Возможность определять решения, принимаемые заемщиком, возникает путем передачи полномочий единоличного исполнительного органа, внесения соответствующих ограничений в устав, либо обмена управленческим персоналом (вхождение работников одного заемщика в состав органов управления другого).

Статья 106 ГК РФ предусматривает признание хозяйственного общества зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % его голосующих акций (долей в уставном капитале).

Значительно более широкий перечень оснований для отнесения заемщиков к группе связанных содержится в п. 4.6 Инструкции Банка России от 16.01.2004 № 110-И «Об обязательных нормативах банков» (далее - Инструкция № 110-И).

Таблица 1

Критерии юридической связанности заемщиков
Критерий	Нормативные документы	Признаки связанности
Заемщики являются по отношению друг к другу дочерним и основным обществом	ст. 64 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Фе-дерации (Банке Рос-сии)»; Ст. 105 и 106 ГК РФ.	Доля одного заемщика в уставном капитале другого более 50%; - между заемщиками заключен договор, дающий возможность одному из них определять решения, принимаемые другим (например, путем передачи полномочий единоличного исполнительного органа); - в уставе заемщика содержится условие о принятии решений только после их одобрения другим заемщиком; - косвенный контроль (вхождение работников одного заемщика в состав органов управления другого)
Заемщики являются зависимыми по отношению друг к другу		- доля одного заемщика в уставном капитале другого более 20 %
Один из заемщиков оказывает существенное влияние на решения, принимаемые другим заемщиком	п. 4.6 Инструкции № 110-И; ст. 4 Федерального за-кона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и бан-ковской деятельности»; ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ; ст. 14 Семейного ко-декса РФ.	Доля заемщика (в совокупности с долями связанных с ним физических и юридических лиц) в ус-тавном капитале другого заемщика более 50%; - доля заемщика (в совокупности с долями связанных с ним физических и юридических лиц) в ус-тавном капитале другого заемщика менее 50%, но при этом остальные акции или доли принадлежат миноритарным акционерам (дольщикам); - доля заемщика (в совокупности с долями связанных с ним физических и юридических лиц) в уставном капитале основного (владеющего свыше 50% акций/долей) акционера (участника) другого заем-щика более 50%; - заемщик может прямо или косвенно (через третьих лиц) назначать единоличный исполнительный орган / более половины состава коллегиального исполнительного органа/совета директоров (наблюдательного совета) другого заемщика (на основании договоров доверительного управления, простого товарищества и др.); - совмещение одним физическим лицом высших управленческих должностей в органах управления нескольких заемщиков
Третье лицо (не заемщик банка) оказывает существенное влияние на решения, принимаемые заемщиками		- одно и то же третье лицо может оказывать существенное влияние на нескольких заемщиков по признакам, изложенным выше
Заемщики входят в состав банковской группы или банковского холдинга		- на кредитную организацию-заемщика может серьезно влиять другая кредитная организация (или иное лицо) - заемщик банка по признакам, изложенным выше
Заемщики являются членами одной семьи или близкими родственниками		- заемщики - физические лица, в том числе зарегистрированные в качестве ИП, являются супругами, родителями, детьми, усыновителями, усыновленными, родными или неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами, дедушками, бабуш-ками и внуками по отношению друг к другу

Согласно данному нормативному акту заемщики - юридические лица включаются в группу связанных, если один из них может оказывать прямо или косвенно (через третьих лиц) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого заемщика (других заемщиков), или третье лицо оказывает существенное прямое или косвенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого заемщика (других заемщиков).

Новым в данном определении является появление косвенного влияния (через третьих лиц), а также необходимость включения в группу связанных заемщиков, на решения которых может оказывать влияние одно и то же третье лицо. Это дает возможность суммировать долю заемщика в уставном капитале другого клиента банка с долями связанных с ним физических и юридических лиц.

Кроме того, необходимо учитывать наличие миноритарных акционеров (дольщиков), позволяющее, даже при отсутствии контрольного пакета, определять решения, принимаемые заемщиком.

Следует отметить и факты совмещения одним физическим лицом управленческих должностей в органах управления нескольких клиентов банка. При этом в рамках Инструкции № 110-И участие органов государственной власти, органов местного самоуправления и государственных корпораций в уставном капитале юридических лиц не рассматривается в качестве основания для отнесения их к группе связанных заемщиков.

Инструкция содержит и достаточно спорное с позиции банковской практики требование относить к группе связанных клиентов физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей (далее - ИП), являющихся близкими родственниками. Основываясь на ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ и ст. 14 Семейного кодекса РФ, в качестве таких лиц можно признать супруга, супругу, родителей, детей, усыновителей, усыновленных, дедушек, бабушек, внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать) братьев и сестер.

Такой подход представляется оправданным лишь для супругов, имеющих совместный бюджет, и отвечающих по обязательствам каждого из них всем совместно нажитым имуществом. Для других же категорий его применение нелогично: несмотря на близкое родство, большинство заемщиков - физических лиц не зависит друг от друга, так как имеет совершенно разные источники доходов. Поэтому возникновение финансовых трудностей у одного из них необязательно приведет к их возникновению у другого.

Между тем данный подход закреплен в нормативных документах Банка России, и, несмотря на его несовершенство, коммерческие банки должны его применять.

Обязанность по выявлению юридической взаимосвязи обычно возлагается на юридическую службу, в которую на анализ передаются все учредительные документы заемщика и документы, подтверждающие полномочия его руководителей. Туда же поступают заключенные заемщиком договоры доверительного управления, простого товарищества и любые имеющиеся в распоряжении банка договоры, в которых, по мнению кредитного инспектора, могут содержаться условия, ограничивающие деятельность клиента.

При этом заключение работника юридической службы должно содержать перечень физических и юридических лиц, которые могут оказывать существенное влияние на решения, принимаемые заемщиком.

Также обязательным является участие в данном процессе сотрудника службы безопасности, которому на этапе рассмотрения кредитной заявки следует выявить и отразить в своем заключении факты совмещения руководителями заемщика своих обязанностей с работой в других организациях, наличия у основных учредителей и руководителей акций (долей) других компаний, их регистрации в качестве ИП.

Для этого используются как общедоступные базы данных (например, сведения официального сайта Федеральной налоговой службы, Системы профессионального анализа рынков и компаний СПАРК и др.), так и конфиденциальные источники информации.

Экономическая связь

Экономический подход к связанности заемщиков базируется на их финансовой зависимости, т.е. в качестве связанных рассматриваются заемщики - юридические и физические лица, ухудшение финансового положения одного из которых обусловливает или делает вероятным ухудшение финансового положения другого, что может быть причиной неисполнения (ненадлежащего исполнения) им обязательств перед банком.

Впервые в отечественной банковской практике понятие экономической связи было применено в Письме Банка России от 10.09.2004 № 106-Т «О расчете норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6)». В нем рекомендовалось делать вывод об отнесении заемщиков к связанным на основании сопоставления суммы обязательств по выданному одним заемщиком поручительству (гарантии) в обеспечение обязательств другого заемщика и (или) суммы обязательств одного заемщика перед другим с величиной его чистых активов.

X 1 = ,

где ДП - обязательства по договору поручительства (выданной гарантии), предоставленные заемщиком 1 в качестве обеспечения обязательств заемщика 2;
ТО - текущие требования заемщика 1 к заемщику 2 (дебиторская задолженность);
ТЗ - требования заемщика 1 к заемщику 2 по договорам займа;
ЧА - чистые активы заемщика 1 на последнюю отчетную дату.

Если значение X 1 составляет 10% и более, может быть сделан вывод об отнесении заемщиков к группе связанных.

Данный подход представляется не вполне оправданным, так как величина обязательств определяется на отчетную дату и не учитывает характер взаимоотношений между заемщиками в течение отчетного периода.

Недостаточно обоснованна и выбранная величина в 10% от чистых активов заемщика. Многие предприятия (в основном занятые в сфере торговли) не располагают значительным собственным капиталом, поэтому большинство их контрагентов будет попадать в разряд связанных. Так, например, все сельхозпредприятия региона, приобретающие у крупного поставщика минеральные удобрения с отсрочкой платежа, должны будут автоматически отнесены к группе связанных и их кредитование существенно затруднится.

Необходимо отметить, что ИП и предприятия, находящиеся на упрощенном режиме налогообложения, не имеют возможности использовать показатель «чистые активы», так как они освобождены от обязанности составления бухгалтерского баланса.

Также неудачным, на наш взгляд, является предложение некоторых экспертов установить зависимость не от чистых активов, а от доли каждого дебитора в общей сумме дебиторской задолженности заемщика.

Несмотря на большую долю, в абсолютном выражении величина дебиторской задолженности может быть незначительной для заемщика и ее потеря существенно не повлияет на его финансовое состояние.

При этом, согласно позиции Банка России 1 , признаком ухудшения финансового состояния заемщика является наличие безнадежных к взысканию требований в размере, равном или превышающем 25% его чистых активов.

В связи с вышеизложенным представляется целесообразным в качестве количественного критерия финансовой зависимости заемщиков использовать сумму балансовых требований (дебиторская задолженность, задолженность по договорам займа, приобретенным ценным бумагам и т.д.) и внебалансовых обязательств по договорам поручительства, гарантии, залога, предоставленных как обеспечение обязательств перед третьими лицами. При этом с целью исключения влияния единичных сделок (в первую очередь для предприятий оптовой торговли) в расчет включают только дебиторскую задолженность сроком погашения свыше 12 месяцев.

В качестве базы сравнения для предприятий, предоставляющих в налоговые органы бухгалтерский баланс, выбраны чистые активы, для прочих лиц - выручка за последний завершенный год.

X 2 = *100%,
где ТО долг - требования заемщика 1 к заемщику 2 по текущим обязательствам (дебиторская задолженность сроком погашения свыше 12 месяцев);
ЦБ - приобретенные заемщиком 1 ценные бумаги заемщика 2;
ДЗ - остаточная стоимость имущества заемщика 1, предоставленного в качестве обеспечения обязательств заемщика 2 по договору залога;
ПР - прочие обязательства заемщика 1, исполнение которых связано с неплатежеспособностью заемщика 2 (авалированные векселя, обязательства по компенсации убытков и т.п.);
ЧА(ВР) - чистые активы на последнюю отчетную дату (для предприятий, составляющих бухгалтерский баланс) или выручка за последний завершенный год (для прочих лиц) Заемщика 1.

Вывод об отнесении заемщиков к группе связанных делается тогда, когда величина показателя X 2 равна или превышает 25%. Представляется, что использование данного показателя позволит с достаточно высокой точностью определять уровень финансовой зависимости одного заемщика от другого.

Однако существует ряд более сложных случаев, не подпадающих под приведенную выше формулу: например, при кредитовании добывающей компании и связанного с ней, но формально не аффилированного, трейдера. При своевременных расчетах заемщики не имеют существенных обязательств друг перед другом, однако в любом случае финансовое состояние трейдера критически зависит от состоятельности добывающей компании.

Для регулирования подобных случаев в 2005 г. Банк России разработал и опубликовал на своем официальном сайте проект указания «Об обязательном нормативе максимального размера кредитного риска на группу экономически связанных заемщиков», учитывающий международную практику - рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору и международные стандарты финансовой отчетности.

Этот проект относил к экономически связанным заемщикам лиц, вовлеченных в единый экономический (производственный, инвестиционный, сбытовой, торговый, научно-исследовательский) цикл, в том числе участвующих в совместном производстве конечного продукта на разных стадиях, организующих совместный сбыт, проводящих общие научные исследования.

Хотя данное указание не было принято, предложенные им подходы могут использоваться коммерческими банками при разработке собственных регламентов, определяющих порядок отнесения заемщиков к группе связанных.

В качестве наиболее значимых и в максимальной степени формализованных следует отметить три критерия: зависимость по сбыту; по потребляемому сырью, по заложенному имуществу.

Представляется, что заемщиков можно считать зависимыми по сбыту, если один из них занимает более 25% в структуре годовой выручки другого, и сбыт продукции иным покупателям не может быть налажен в течение ближайших 30 календарных дней (в связи со специфичностью производимой продукции, территориальной удаленностью, сильной конкуренцией на рынке и т.д.).

Зависимость по потребляемому сырью возникает в случае, если доля одного поставщика превышает 25% общего объема поставок, а время организации поставок из альтернативных источников как минимум на 30 календарных дней превышает срок расходования имеющихся запасов.

Величина в 30 дней в обоих случаях принята в соответствии с подходами, рекомендованными регулятором 2 . При наличии финансовых затруднений заемщика и прекращении им закупки продукции (поставки сырья), связанный с ним клиент не сможет рассчитаться по своим обязательствам перед банком и через 30 дней обслуживание долга по его ссудам будет признано «средним» 3 .

Основанием для отнесения к связанным является также предоставление заемщиком имущества в залог (даже если его остаточная стоимость меньше 25% чистых активов) в качестве обеспечения обязательств другого заемщика, если его реализация приведет к остановке производства залогодателя. К такому имуществу относят основные производственные линии, здания, земельные участки и т.д.

Все три предложенных критерия имеют общий недостаток - зависимость от субъективного мнения. Между тем, их грамотное применение позволит, на основании профессионального суждения кредитного инспектора (или риск-менеджера), ограничивать риск кредитования предприятий, не подпадающих под формальные критерии связанности.

В обобщенном виде критерии экономической связанности заемщиков можно представить следующим образом (табл.2).

Таблица 2

Критерии экономической связанности заемщиков
Критерий	Признаки связанности
Финансовая зависимость	Величина требований заемщика 1 к заемщику 2 (дебиторская задолженность свыше 12 месяцев, задолженность по договорам займа, приобретенным ценным бумагам) в совокупности с обязательствами заемщика 1 по договорам поручительства (гарантии), залога и т.п., предоставленным в качестве обеспечения обязательств заемщика 2 перед третьими лицами превышает 25 % чистых активов (для предприятий, составляющих бухгалтерский баланс) или выручки за последний завершенный год (для прочих лиц) заемщика 1.
Зависимость по сбыту	Заемщик 1 занимает более 25% в структуре годовой выручки заемщика 2 и сбыт продукции другим покупателям не может быть налажен в течение ближайших 30 календарных дней (в связи со специфичностью производимой продукции, территориальной удаленностью, сильной конкуренцией на рынке и т.д.).
Зависимость по сырью	Заемщик 1 обеспечивает более 25 % поставок сырья заемщика 2 и время организации поставок из альтернативных источников, как минимум на 30 календарных дней превысит время, в течение которого будут израсходованы имеющиеся у заемщика 2 запасы.
Зависимость по заложенному имуществу	Заемщиком 1 в качестве обеспечения обязательств заемщика 2 перед третьими лицами заложено имущество, без которого он не сможет продолжать выпуск своей продукции (основные производственные линии, здания, земельные участки и т.д.).
Зависимость по источнику дохода	У заемщиков - физических лиц есть общий работодатель, также являющийся заемщиком банка.

Неформальная связь

При кредитовании малого и среднего бизнеса достаточно часто встречается ситуация, когда между заемщиками нет формальной юридической или экономической связи, однако фактически их деятельностью управляет одно лицо, контролирующее различные компании и/или ИП через подставных лиц.

Обычно подобная схема используется чиновниками, которым запрещено либо нежелательно с точки зрения имиджа совмещать государственную службу с предпринимательской деятельностью (руководители муниципальных районов, сотрудники органов законодательной и исполнительной власти, милиции, прокуратуры и т.д.). В регионах подобные лица часто одни из наиболее привлекательных заемщиков и формируют значительную часть ссудных портфелей местных банков и региональных филиалов.

Следует отметить, что такая практика также может использоваться мошенниками, которые путем проведения фиктивных операций по купле-продаже продукции между несколькими формально несвязанными друг с другом лицами «надувают» выручку и обороты по расчетным счетам, а затем обращаются за получением кредита на каждую из компаний. Если связь между ними не будет выявлена, кредитные проекты могут попасть на рассмотрение к разным кредитным инспекторам, которым достаточно сложно будет оценить реальную кредитоспособность каждого из заемщиков.

Несмотря на то, что выявление неформальных связей заемщиков и пресечение их мошеннических действий в большинстве банков возложено на службу безопасности, кредитный сотрудник (или риск-менеджер) вполне может сделать это и на своем уровне. На практике свою эффективность доказали следующие методы (табл.3).

Таблица 3

Методы выявления неформальной связи между заемщиками
Метод	Источник информации	Признаки связанности клиентов
Анализ оборотов по расчетным счетам заемщика	Обороты по расчетному счету в банке	Предоставление на регулярной основе другому клиенту (получение от другого клиента) займов, финансовой помощи, осуществление платежей сторонним организациям в счет взаимных расчетов.
Анализ структуры выручки и расходов клиента в разрезе покупателей /поставщиков	Обороты по расчетному счету в банке, сведения, предоставленные клиентом (по запросу)	Значительная доля одного поставщика/покупателя, наличие «встречных» платежей.
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности, займов	Расшифровки статей бухгалтерского баланса	Наличие «встречных» требований (один и тот же клиент является одновременно и дебитором и кредитором). Чтобы исключить влияние «разовых» операций, анализ производится по состоянию на несколько отчетных дат.
Анализ источников погашения основного долга по кредиту и начисленных процентов	Обороты по расчетному, ссудному счетам в банке	Погашение основного долга и/или начис-ленных процентов осуществляется за счет денежных средств, полученных по договорам займа или сомнительным договорам поставки. Если подобные операции повторяются неоднократно и предназначены исключительно для погашения очредного платежа по кредиту, можно сделать вывод о связанности клиентов.
Совпадения в месте регистрации заемщиков	Выписка из ЕГРЮЛ, профессиональные системы (например, СПАРК), результаты выезда на место ведения бизнеса	Расположение заемщиков по одному адресу, ведение бухгалтерского учета нескольких клиентов одним и тем же лицом, подписание договоров одним и тем же лицом по доверенности.

Наличие подобных признаков еще не свидетельствует о связанности заемщиков, однако требует дополнительной проверки со стороны службы безопасности банка. По ее результатам кредитный инспектор (или риск-менеджер) может сделать вывод об отнесении тех или иных заемщиков к группе связанных по неформальным признакам.

Выводы

Как правило, регламенты по выявлению групп связанных заемщиков разрабатываются коммерческими банками только в связи с необходимостью соблюдать требования регулятора, они не проявляют заинтересованность в развитии собственных критериев их оценки. Связано это с тем, что в краткосрочной перспективе излишняя диверсификация невыгодна для банка. Отказ от кредитования нескольких членов группы связанных заемщиков влечет потерю процентных доходов и может даже привести к уходу всей группы на обслуживание в другой банк.

Тем не менее в долгосрочной перспективе кредитным организациям следует избегать излишней концентрации кредитного портфеля на нескольких группах клиентов. В условиях кризиса и самые надежные заемщики могут испытывать проблемы с возвратом ссуд, которые обязательно отразятся на финансовом результате банка. Именно поэтому службам банка и в первую очередь службе риск-менеджмента необходимо на всех этапах кредитного процесса выявлять взаимосвязь между заемщиками и жестко контролировать уровень концентрации кредитных вложений.

1 П. 3.4.1 Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».
2 Письмо Департамента банковского регулирования и надзора Банка России от 02.11.2005 № 15-1-1-9/2916 «О некоторых аспектах оценки качества ссуд».
3 При условии применения банком Указания Банка России от 23.12.2008 № 2156-У «Об особенностях оценки кредитного риска по выданным ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности».

Аффилированные лица - это взаимозависимые лица, однако отождествлять эти определения, несмотря на очевидную схожесть понятий, рискованно. Рассмотрим, почему.

Аффилированность — суть и применение

Подробное представление об аффилированности дает ст. 4 закона «О конкуренции…» от 22.03.1991 № 948-1, не только излагающая суть этого понятия, но и приводящая перечень лиц, считающихся аффилированными для юрлиц и ИП.

Аффилированностью этот закон называет способность юр- и физлиц оказывать влияние на деятельность (принятие решений, результаты работы) юрлиц и ИП. ГК РФ (ст. 53.2) увязывает такое влияние с наступлением правовых последствий и отождествляет аффилированность с определением «связанность».

Для юрлица аффилированными окажутся:

физлица, входящие в коллегиальные органы управления им или руководящие единолично (в т. ч. это относится к коллегиальным и единоличным руководителям органов управления финансово-промышленной группы, если юрлицо является участником такой группы);
лица (как юридические, так и физические), владеющие больше чем 20%-ной долей в его уставном капитале;
юрлица или физлица, образующие общую с ним группу.

Для ИП аффилированность возникает в отношении:

юрлиц, в которых он владеет больше чем 20%-ной долей в уставном капитале;
юрлиц или физлиц, образующих общую с ним группу.

Общей группа считается (ст. 9 закона «О защите конкуренции» от 26.07.2006 № 135-ФЗ) при наличии:

у физлица или юрлица — больше чем 50%-ной доли в уставном капитале организации;
у юрлица:
- единоличного исполнительного органа, представленного как физлиц, так и юрлицом;
- лиц (физических либо юридических), имеющих право на выдачу указаний, обязательных для исполнения им (включая рекомендации по назначению единоличного или коллегиального исполнительного органа);
у двух юрлиц — руководства, больше чем наполовину состоящего из одних и тех же лиц;
у физлица — супруга (супруги) и близких родственников (в т. ч. на правах усыновления);
у лиц (физических либо юридических), уже входящих в определенную группу, — других лиц (физических либо юридических), отношения с которыми отвечают признакам вхождения в группу;
у одного из лиц (физических либо юридических), образующих группу, — больше чем 50%-ной доли в уставном капитале организации.

Используется понятие аффилированности в самых различных правовых областях, например, таких как законодательство:

о налогах (п. 2 ст. 269 НК РФ);
банкротстве;
эмиссии ценных бумаг;
АО и ООО;
труде (в части увольнения руководителей ФГУП);
связи.

Взаимозависимость — понятие, значимое для НК РФ

В налоговом законодательстве, несмотря на присутствие в НК РФ термина «аффилированные лица» (п. 2 ст. 269), более широко применяется понятие взаимозависимости. Расшифровку его сути и перечень ситуаций, в которых лица оказываются взаимозависимыми, содержат ст. 20 и 105.1 НК РФ.

Взаимозависимость возникает, когда лица (юридические или физические) имеют возможность самостоятельно или через своих зависимых лиц влиять на:

условия заключаемых сделок;
результаты заключенных сделок или итоги осуществляемой деятельности.

Влияние может осуществляться через:

участие в уставном капитале;
заключенное между лицами соглашение;
иные возможности.

юрлицо и юрлиц и физлиц с долей участия в его уставном капитале, превышающей 25%;
2 юрлица, имеющих в каждом из них больше чем 25%-ную долю участия одного и того же лица;
юрлицо и юрлиц или физлиц, имеющих возможность назначать его единоличный исполнительный орган или не меньше 50% состава коллегиального органа (в т. ч. через своих взаимозависимых лиц);
2 юрлица, у которых коллегиальный орган управления больше чем на 50% состоит из одних и тех же людей.
юрлицо и его единоличный исполнительный орган, а также 2 юрлица, имеющих один и тот же единоличный исполнительный орган;
юрлицо и юрлиц или физлиц, которые по цепочке (в каждой последующей организации) имеют долю участия, превышающую 50%;
физлиц с отношениями, основанными на подчиненности;
физлиц, имеющих супруга (супругу) или близких родственников (в т. ч. на правах усыновления), а также состоящих во взаимоотношениях опекунства.

В отношении физлица размер доли его участия в юрлице оценивается по совокупности участия не только его самого, но и физлиц, являющихся для него взаимозависимыми (супруги, близкие родственники, а также те, с которыми отношения возникли на условиях усыновления или опекунства).

Возможно признание взаимозависимыми лиц:

добровольно объявляющих себя таковыми;
по решению суда, в т. ч. по основаниям, не перечисленным в ст. 105.1 НК РФ.

Не признаются основанными на зависимости:

сделки, совершение которых обусловлено преимущественным положением ее участника (участников) на рынке;
участие государства или его субъектов в российских юрлицах.

Наличие взаимозависимости учитывается в таких вопросах налогового законодательства, как:

сделки, подлежащие контролю (ст. 40, 45, гл. 14.2-14.5 НК РФ);
обложение НДФЛ доходов от матвыгоды (ст. 212, 217 НК РФ);
определение величины имущественного налогового вычета (ст. 220 НК РФ);
восстановление амортизационной премии при досрочной (до истечения 5 лет с ввода в эксплуатацию) продаже основного средства (п. 9 ст. 258, подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
определение величины процентов по долговым обязательствам, учитываемых в расходах при расчете налога на прибыль (ст. 269 НК РФ);
применение льготы по налогу в отношении движимого имущества, принятого на учет после 2012 года (п. 25 ст. 381 НК РФ);
налогообложение иностранных юрлиц, работающих на территории РФ (ст. 306, 308, 309.1 НК РФ).

Аффилированные и взаимозависимые лица — отличия

Даже при беглом взгляде становится очевидным наличие несовпадений в рассматриваемых понятиях, то есть следует признать, что аффилированные лица и взаимозависимые лица - это не одно и то же. Поскольку понятие аффилированности используется более широко, можно считать взаимозависимость ее частным вариантом, применяемым только в одной определенной области. Или, проще говоря, взаимозависимые лица - это аффилированные лица для целей НК РФ.

Оба понятия весьма схожи и по смыслу, и по описанию ситуаций аффилированности (взаимозависимости). Расхождения имеют место в следующих моментах:

минимум участия юрлица или физлица в уставном капитале организации для аффилированности равен 20%, а для взаимозависимости — 25%;
критерии для признания взаимозависимости по факту родства шире, чем при аффилированности, поскольку в них дополнительно присутствуют отношения опекунства;
для взаимозависимости физлиц существует такой критерий, как отношения подчиненности, отсутствующий у аффилированности;
взаимозависимость можно признать добровольно или по решению суда, что не принято для аффилированности.

Ну и, конечно, существенно разнятся сферы применения рассматриваемых понятий.

Что скрывается за определением «связанные стороны»

Существует еще одно определение, возникающее в связи с аффилированными лицами и взаимозависимыми лицами, — это понятие «связанные стороны», используемое в ПБУ 11/2008 (утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н). Согласно тексту этого документа связанными с юрлицом сторонами считаются юр- и физлица, способные оказать влияние на его деятельность, или те юр- и физлица, на деятельность которых может повлиять юрлицо.

К числу лиц, признаваемых связанными сторонами по отношению к юрлицу, составляющему бухотчетность с применением ПБУ 11/2008, относятся:

аффилированные с ним лица (как юридические, так и физические);
организации и ИП, ведущие с ним совместную деятельность;
негосударственные пенсионные фонды, накапливающие пенсионные средства работников юрлица или другой организации, являющейся связанной стороной для него.

Применение ПБУ 11/2008 оказывается обязательным при существенном уровне влияния. Однако на этот документ могут не ориентироваться юрлица, использующие упрощенные способы бухучета.

Итоги

Аффилированные лица и взаимозависимые лица - это понятия разные, базирующиеся на разных документах и применяемые в разных областях законодательства. При значительном сходстве их смысла между ними есть ряд существенных расхождений.

Национальные и международные стандарты бухучета о связанных лицах

Подходы к классификации связанных сторон предприятие должно отразить в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

С точки зрения национальных стандартов бухучета, к связанным сторонам относятся (п. 3 П(С)БУ 23):

предприятия, которые находятся под контролем или существенным влиянием других лиц;
предприятия и физические лица (включая близких членов их семьи), которые прямо или опосредованно контролируют предприятие либо существенно влияют на его деятельность.

Под контролем понимается решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия или предпринимательства с целью получения выгод от его деятельности (п. 4 П(С)БУ 19).

Как видно из определения, решающее влияние, а значит, и сам контроль – это оценочные критерии. Критерий «существенное влияние» (аналог решающего влияния) однозначно тоже не раскрыт в П(С)БУ. Определиться с этими критериями нам помогут следующие принципы, заложенные в П(С)БУ и дополнительно разъясненные в Методрекомендациях, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635:

предприятие самостоятельно определяет перечень связанных сторон, учитывая суть отношений, а не только юридическую форму (превалирование сущности над формой) (ст. 4 Закона № 996, п. 2.23 Методрекомендаций № 635);

фактическое влияние на операции может оказывать лицо, имеющее на предприятии соответствующие властные полномочия, которые дают ему возможность управлять наиболее значимыми видами деятельности через сформированные им органы управления (п. 4 НП(С)БУ 2).

Например, инвестор назначает коммерческого директора, который уполномочен отбирать поставщиков и ассортимент активов (товаров, материалов и т. п.), приобретать и продавать активы, то есть управлять значимым видом деятельности. На практике директор заключает договоры с теми поставщиками, на которых ему указал инвестор. Таким образом, инвестор через директора влияет на принятие решений на предприятии и может быть признан связанным с предприятием лицом.

Другие примеры властных полномочий, признаки наличия властных полномочий у предприятия-инвестора, признаки наиболее значимых видов деятельности приведены в приложении к НП(С)БУ 2.

Примеры отношений между связанными сторонами содержатся в п. 3.2 П(С)БУ 23. В частности:

1) между юридическими лицами это отношения:

материнского (холдингового) предприятия и его дочерних предприятий;
предприятия-инвестора и его ассоциированных предприятий (инвестор имеет существенное влияние на них, но они не являются его дочерними или совместными предприятиями);
совместного предприятия и контрольных участников совместной деятельности;

2) между юридическими и физическими лицами это отношения:

предприятия и физлиц, которые контролируют такое предприятие прямо или через близких членов своей семьи либо оказывают на него существенное влияние;
предприятия и его руководителя и других лиц, которые относятся к ведущему управленческому персоналу такого предприятия, а также к близким членам семьи этих лиц (супруги, дети, другие родственники, считающиеся близкими согласно действующему законодательству).

Из приведенных примеров следует, что контроль над предприятием может быть формальным и неформальным.

Формальным, то есть юридически закрепленным, считается, например, контроль между материнским и дочерним предприятием в холдинге, когда материнская компания полностью управляет дочерней.

К неформальному контролю можно отнести отношения между инвестором и предприятием. В этом случае решения инвестора могут быть как приняты, так и отклонены предприятием. И здесь все зависит от степени существенности влияния инвестора на предприятие.

Подчеркнем, что никаких стоимостных или количественных критериев связанности лиц по критерию существенности влияния на предприятие П(С)БУ не устанавливает. В то же время нормы МСФО в этом вопросе более конкретны. Так, согласно § 6 МСБУ 28 формальное (оформленное юридически) существенное влияние – это владение прямо или опосредованно 20 и более процентами прав голоса в объекте инвестирования, пока не будет четко доказано обратное. И наоборот, если инвестор владеет прямо или опосредованно менее 20 % прав голоса в объекте инвестирования, то предполагается, что он не имеет существенного влияния, пока наличие такого влияния не будет четко доказано.

Таким образом, по содержанию операции, ее объему, полученному результату можно фактически установить, насколько существенно такая операция повлияла на финансовую, инвестиционную, коммерческую деятельность предприятия. Одновременно надо проанализировать, кто конкретно инициирует и утверждает проведение сделок, принимает решения по вопросам финансовой и операционной политики предприятия, и определить полномочия этих лиц согласно учредительным и другим правоустанавливающим документам. Только анализ совокупности всех факторов позволяет достоверно установить связанность конкретного лица с предприятием.

Налоговое законодательство о критериях связанности лиц

Налоговое законодательство для целей трансфертного ценообразования также требует, чтобы предприятие установило связанных с ним лиц. Под контроль попадают хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения сторон операции, если они проводятся между резидентами и связанными сторонами – нерезидентами напрямую или через посредников (комиссионеров-нерезидентов) (пп. 39.2.1.1 НК).

Формулировки налоговых норм относительно связанных лиц несколько отличаются от бухгалтерских, однако общий смысл, так сказать, идеология признания связанности лиц, совпадает. Для целей трансфертного ценообразования связанными лицами считаются юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют.

Критерии связанности лиц сформулированы в пп. 14.1.159 НК. Обратим внимание на ряд принципиально важных моментов.

1. В НК принят международный подход к определению существенного влияния на предприятие как критерия связанности лиц: порогом является прямое или опосредованное (косвенное, т. е. через других лиц) владение корпоративными правами юридического лица в размере 20 и более процентов (далее – правило «20 %») (пп. 14.1.159 НК).

2. Признаки связанности для юридических лиц, физического и юридического лиц, а также физических лиц выписаны отдельно (пп. «а»–«в» пп. 14.1.159 НК).

3. Появился совершенно новый признак связанности лиц: превышение суммы всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи, полученной юрлицом либо напрямую от физлица или другого юрлица, либо под их гарантии, над собственным капиталом такого юрлица более чем в 3,5 раза, а для финансовых учреждений и компаний, осуществляющих исключительно лизинговую деятельность, – более чем в 10 раз (абзац восьмой пп. «а», абзац пятый пп. «б» пп. 14.1.159 НК). Этот признак имеет прямое отношение к понятию «тонкая капитализация» компании, когда ее капитал состоит из небольшого количества акций (собственный капитал) и большого количества облигаций (заемный капитал). Дивиденды по акциям подпадают под налогообложение, тогда как начисление и выплата процентов по облигациям – нет. Этим можно воспользоваться для вывода капитала из страны (фактически выводятся дивиденды, а формально – проценты). Новый ограничивающий фактор призван умерить аппетиты выгодополучателей в такой схеме.

4. Фактор прямого или опосредованного участия государства в юрлицах сам по себе (без учета других факторов) не является условием признания их связанными лицами.

5. Для физического лица четко названы близкие члены семьи, которые считаются связанными с ним. Это – муж (жена), родители (в т. ч. усыновители), дети (совершеннолетние и несовершеннолетние, в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель, ребенок, над которым установлено опекунство или попечительство.

6. Все корпоративные права, принадлежащие (прямо и/или опосредованно) юрлицу в другом юрлице, являются суммой долей корпоративных прав, которые:

напрямую принадлежат такому юрлицу в капитале другого юрлица;
принадлежат любой связанной с таким юрлицом стороне в капитале другого юрлица.

7. Доля владения корпоративными правами рассчитывается так:

в случае опосредованного владения в одной цепи – путем умножения долей владения корпоративными правами;
владение через несколько цепей – путем сложения долей в каждой цепи;

если доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юрлице в цепи превышает 20 %, все лица в такой цепи считаются связанными, независимо от результатов умножения долей
Проблемные моменты при расчете долей владения корпоративными правами

Приведенные выше правила расчета долей выглядят вполне безобидно, но на практике их не всегда легко применить. Дело в том, что в реальной жизни конфигурации взаимозависимых компаний – это не только простые линейные цепочки (т. е. компании, участвующие в капитале каждого следующего члена цепи) или «гребешки» (одна компания участвует (или влияет) в 20 других компаниях либо 20 несвязанных компаний являются участниками 21-й компании).

Встречаются схемы так называемого перекрестного участия, когда одна компания напрямую участвует в другой, а та, в свою очередь, участвует в первой. Есть также схемы кольцевого участия, то есть компания через цепочку других компаний косвенно участвует в собственном капитале.

Эти схемы могут быть построены сознательно либо возникают спонтанно, когда происходит слияние и разделение компаний, изменение размеров долей участников, вхождение новых участников, которые тянут за собой собственные цепочки связанных лиц, и т. д. Структура собственности компании – это не что-то раз навсегда застывшее. Она скорее напоминает живой функционирующий организм. При этом, изменения, возникающие в капитале одной из компаний в цепи, могут повлиять на любого ее члена.

Отметим, что расчет долей в сложных схемах производят по формуле геометрической прогрессии, когда есть последовательность чисел – членов прогрессии (размеров долей участников цепи), в которой каждое следующее число, начиная со второго, получается из предыдущего путем его умножения на определенное число (знаменатель прогрессии).

Если имеется большая группа компаний, в которой надо определить линии связанности, и при этом в структуре группы есть случаи перекрестного или кольцевого владения корпоративными правами, применяют совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

Ясно, что в НК эти премудрости не пропишешь. Однако с 1 января 2015 года, когда начали действовать новые правила определения связанных лиц, прошло уже почти полгода, а Минфин до сих пор не предоставил никаких разъяснений о том, как на практике рассчитывать доли при различных конфигурациях взаимозависимых компаний и физлиц.

Что ж, придется разбираться самостоятельно. В следующей статье рассмотрим на простых примерах основные принципы расчета долей при прямом и опосредованном владении корпоративными правами.

В законодательстве существует несколько понятий и терминов, относящихся к субъектам, тем или иным образом участвующим в деятельности других лиц. В налоговом законодательстве применяется понятие «взаимозависимые лица», в бухгалтерском учете и законодательстве ЕАЭС содержится понятие «связанные лица (стороны)». Связанные лица - это лица, влияющие или имеющие возможность влиять на деятельность других хозяйствующих субъектов.

Взаимосвязанные лица в бухучете

НК РФ прямо указывает на то, что данный перечень критериев исчерпывающим не является и может дополняться судом.

Взаимозависимые субъекты могут стать объектом специального контроля, заключив сделку, если:

доходы по сделкам взаимозависимых лиц составляют свыше 1 млрд. руб.;
одна сторона (или несколько сторон) сделки является спецрежимником, а другая сторона (стороны) не является;
одна сторона исчисляет налог с прибыли согласно гл. 25 НК РФ , а другая — нет;
сторона сделки участвует в инвестпроекте, вследствие чего имеет льготы по налогу на прибыль.

Контроль за отдельными видами сделок, в частности, направлен на недопущение вывода налоговой базы в офшоры и более справедливое распределение налоговой базы по регионам нашей страны.

Возможно, будет полезно почитать: